USAT CONTABILIDAD

4.2. Existencias sometidas a procesos de transformación

 

Éstas son las que han sido elaboradas por la empresa, como son: productos en curso, productos semiterminados, subproductos, residuos, materiales recuperados y productos terminados.

En cualquier caso, se valoran al coste de producción, que se define en la norma de valoración 13.ª del PGC del siguiente modo:

«El coste de producción se determinará añadiendo al precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles, los costes directamente imputables al producto. También deberá añadirse la parte que razonablemente corresponda de costes indirectamente imputables a los productos de que se trate, en la medida que tales costes correspondan al período de fabricación».

 

Pero, ¿cuáles son los costes directamente imputables o costes directos? Son aquellos que, de manera clara, intervienen directamente en la elaboración de un producto. Así, al producir cualquier producto, se sabe qué cantidad de materias primas y otros materiales se precisa y cuál es el coste de éstos. Lo mismo cabe decir de las horas de mano de obra necesarias para su realización.

Sin embargo, existen otros costes, los costes indirectos, que ante las dificultades que presenta su imputación a cada producto, la empresa se ve obligada a establecer algún criterio de reparto, para resolver qué parte de estos costes se ha de asignar a cada producto. Así, la empresa deberá ver qué importe de los costes de limpieza y energía eléctrica de toda la fábrica, o de los de mantenimiento de todas las instalaciones y equipos, etc., ha de imputar a cada producto.

 

EJEMPLO

 

«PLANA, SA» se dedica a la fabricación de un determinado tipo de piezas para maquinaria agrícola, que posteriormente comercializa.

Para la fabricación de cada una de estas piezas consume, al inicio del proceso de transformación, una unidad de materia prima.

Durante el año X0 ha adquirido 10.000 unidades de materia prima, a 500 u.m./unidad.

En relación a la producción de este período, se sabe que: se han vendido 6.000 piezas, otras 2.000 piezas se han terminado y permanecen en el almacén de la empresa y otras 2.000 están en fase de fabricación. A estas últimas, ya se les ha incorporado la materia prima, pero sólo han sido transformadas en un 40 por 100.

Los costes de transformación del período han sido los siguientes:

 

 

 

Se pide:

 

Calcular el coste de la producción vendida, las existencias finales y el coste de las piezas en curso de fabricación.

Las piezas fabricadas llevan incorporadas, de una parte, las materias primas consumidas y, por otro lado, los costes de transformación.

En relación a las materias primas, como cada pieza consume una unidad de materia prima, es sencillo ver que este coste asciende a 50 u.m./pieza.

 

Resulta más complejo determinar el coste de transformación de cada pieza. En el período, se ha incurrido en unos costes de transformación de 249.920 u.m., que hay que repartir entre las piezas acabadas y las que están en fase de elaboración. El número de piezas terminadas se ha elevado a 8.000, 6.000 vendidas y 2.000 que hay en el almacén, pero la dificultad estriba en determinar qué costes de transformación son imputables a las 2.000 piezas que han avanzado en el proceso de transformación sólo en un 40 por 100.

Para resolver esta cuestión, se considera que los costes de transformación en los que se ha incurrido para la realización de los productos en curso son equivalentes a los que corresponderían a fabricar 800 piezas que llevasen incorporadas el 100 por 100 de los costes de transformación, puesto que 2.000 x 40% = 800; a estas últimas se les denomina unidades equivalentes.

Por lo tanto, las piezas producidas en el período son:

 

 

 

Al determinar el coste unitario de transformación, se consideran las unidades equivalentes. Por lo tanto, éste será:

 

249.920/8.800 = 28,4 u.m./pieza

 

Para calcular el coste de una pieza, hay que considerar el consumo de materias primas y el correspondiente coste de transformación. Por lo tanto, la valoración de la producción se puede resumir:

 

 

 

 

4.3. Métodos de valoración

 

A veces, la valoración al cierre del ejercicio se puede hacer de una manera individualizada y el coste de estos bienes es perfectamente identificable. Por ejemplo, si una empresa se dedica a la crianza de perros de caza, al cierre del ejercicio es perfectamente posible distinguir el coste de cada animal, dado que físicamente es fácil reconocerlos.

 

Pero en la mayoría de las empresas no ocurre lo mismo. Así, en una fábrica de harina, en la cual la harina conforme se vaya produciendo pasará a los almacenes, los costes de la harina producida no habrán sido constantes, puesto que el precio del trigo, de la mano de obra y de otros abastecimientos pueden haber experimentado variaciones a lo largo del tiempo que habrán incidido en el cálculo del coste de la harina.

En el primer caso, la valoración de existencias no entraña ninguna dificultad, pero en el segundo –que es el más frecuente– hay que buscar soluciones alternativas, por lo que existen distintos métodos de valoración aceptados contablemente.

 

A este respecto, la norma de valoración 13.ª del PGC señala:

«Cuando se trate de bienes cuyo precio de adquisición o coste de producción no sea identificable de modo individualizado, se adoptará con carácter general el método del precio medio o coste medio ponderado. Los métodos FIFO, LIFO u otro análogo son aceptables y pueden adoptarse, si la empresa los considera más convenientes para su gestión».

Para la comprensión de los métodos de valoración, al valorar las existencias y explicar su incidencia en los resultados, se partirá del siguiente ejemplo, que será resuelto atendiendo a los distintos criterios:

 

EJEMPLO

Durante el ejercicio X1, «BARTOLOMÉ, SA» ha efectuado las siguientes transacciones relativas a existencias:

1.      Al comienzo del período, cuenta con 100 unidades valoradas a 100 u.m./unidad.

2.      En febrero, compra 100 unidades a 100 u.m./unidad, con unos gastos de transporte y almacén que ascienden a 2 u.m./unidad.

3.      En marzo, vende 150 unidades a 170 u.m./unidad.

4.      En julio, compra 200 unidades a 103 u.m./unidad.

5.      En septiembre, vende 100 unidades a 190 u.m./unidad.

6.      En diciembre, compra 200 unidades a 105 u.m./unidad, ya incluidos los gastos de transporte.

 

 

4.3.1. Precio medio ponderado

 

El método del precio medio ponderado valora todas las existencias de almacén a un único precio, que se determina mediante el cálculo de una media ponderada de las unidades que han entrado y sus respectivos precios.

 

SOLUCIÓN

El primer paso consiste en determinar el número de unidades que componen el inventario final:

 

Iniciales + Compradas = Vendidas + Finales

100 + (100 + 200 + 200) = (150 + 100) + Finales

Finales = 350 unidades

El precio medio ponderado es:

 

 

 

De lo anterior se desprende que el valor de las existencias finales según este criterio es:

 

350 unidades x 103 u.m./unidad = 36.050 u.m.

 

La incidencia en resultados viene dada por la diferencia entre los ingresos obtenidos por la venta de las existencias y su coste de ventas (coste de las unidades vendidas). Así, en este caso, será:

 

 

 

4.3.2. Método FIFO (first input o primera entrada, first output o primera salida)

En este método, las existencias que salen del almacén son siempre las más antiguas, quedando en el almacén las últimas que tuvieron entrada. En ocasiones, se ha defendido este sistema por ser el que más se asemeja a los movimientos físicos del almacén.

 

SOLUCIÓN

Para calcular las existencias finales elaboraremos un cuadro de doble entrada para conceptos y precios del siguiente modo:

 

 

Existencias finales [(150 x 103) + (200 x 105)] = 36.450 u.m.

 

Como se puede ver en el cuadro, cada vez que se produce una venta consideramos como vendidas las existencias más antiguas, que son las que aparecen en las columnas de izquierda a derecha.

La repercusión en el resultado es la que se expone a continuación: