USAT CONTABILIDAD

2.7.2. Amortización

 

2.7.2.1. Función que desempeña la amortización

 

El contabilizar unos gastos como amortizables obedece a repartirlos entre varios ejercicios, de forma que intervengan en el cálculo del resultado de todos ellos. Así, se evita imputarlos en su totalidad a un solo ejercicio. El problema a resolver es qué porción de estos gastos incide en el resultado de un ejercicio concreto, lo que se conoce como amortización de estos gastos.

Para ello, la empresa ha de arbitrar de antemano un plan de amortización, lo que requiere conocer el valor de los referidos gastos, establecer el período de amortización y elegir un método de amortización.

En cuanto al plazo de amortización se tiende a reducirlo al máximo, a fin de que los gastos amortizables desaparezcan lo más rápidamente posible de la contabilidad de la empresa. En esta línea, nuestra legislación establece:

 

• Para los «gastos de establecimiento» un período máximo de cinco años, por prescripción expresa del artículo 194 del TRLSA.
• Para los «gastos a distribuir en varios ejercicios» este período se extiende a aquel en que la deuda se mantenga viva, según el artículo 196 del TRLSA.

Ha de quedar claro que la amortización en este caso no expresa el desgaste experimentado por estos gastos, pues no lo sufren. Por otra parte, la amortización de gastos no se engloba en el coste del producto que fabrica la empresa.

 

2.7.2.2. Reflejo contable

El registro contable de la amortización de los gastos amortizables se efectúa mediante el procedimiento directo de amortización. Se practicará en el plazo marcado previamente por la empresa, con independencia de que obtenga beneficios o pérdidas.

 

Gastos de establecimiento

El importe de éstos que se impute al resultado de un ejercicio, que generalmente se efectúa mediante cuotas lineales o constantes, se reflejará:

 

 

 

EJEMPLO

 

Una empresa se va a dedicar a vender cosmética. Antes de iniciar su actividad, solicita los servicios de una entidad publicitaria, a la que paga 1.000 u.m. También acude a especialistas en cuestiones técnicas y económicas, para que efectúen estudios preliminares al desarrollo de la actividad productiva, a los que abona 4.000 u.m.

Cuando comienza a desempeñar su tarea productiva, encarga otra campaña publicitaria por 2.000 u.m.

La empresa opta por registrar como activos inmovilizados los gastos de apertura del negocio, y éstos se amortizarán en el plazo máximo permitido.

 

Se pide:

a.      Redactar los asientos que procedan.

b.      Indicar el importe por el que figurarán en balance los gastos de primer establecimiento tras haberse practicado la correspondiente amortización.

a) Por los gastos anteriores al inicio de la actividad productiva:

 

 

Ya comenzada la actividad:

 

 

Al cierre del ejercicio, amortiza estos gastos en un 20 por 100, pues utiliza el método lineal y el plazo de amortización es de cinco años:

 

 

b) En balance figurarán por:

5.000 – 1.000 = 4.000 u.m.

 

  

Gastos a distribuir en varios ejercicios

Mientras que la deuda que originó estos gastos no se haya cancelado, éstos se amortizan atendiendo a un plan financiero establecido, que estará en función de los capitales vivos o pendientes de reembolso.

Como surgen por operaciones financieras, su imputación al excedente empresarial se refleja:

 

 

 

EJEMPLO

 

Una sociedad emite un empréstito constituido por 30.000 títulos de 100 u.m. nominales cada uno. Para captar al mayor número posible de inversores, ofrece las siguientes ventajas:

• Entrega cada título a cambio de 95 u.m. en efectivo.
• Se compromete a reembolsar cada título por 110 u.m., en la correspondiente fecha.

Los títulos se amortizan en dos años, 10.000 títulos el primer año y los restantes el segundo año. El empréstito fue suscrito en su totalidad.

Los gastos de emisión del empréstito ascendieron a 10.000 u.m., que la empresa activa.

Se pagan intereses anuales del 10 por 100.

 

Se pide:

1.      Anotación contable que refleje la emisión, suscripción y desembolso de dicho empréstito.

2.      Registro contable que procederá efectuar en el año 1.

 

1. Emisión, suscripción y desembolso del empréstito:

 

 

 

A la empresa le han entregado por cada título 95 u.m. Por lo tanto, la cuenta corriente presenta un saldo de:

30.000 ´ 95 = 2.850.000 u.m.

Ha de quedar claro que un título tiene un valor nominal de 100 u.m. El valor nominal indica la parte del empréstito que representa cada título. Sin embargo, se puede observar que la empresa concede ventajas, distintas a los intereses del 10 por 100, a la persona que ha adquirido uno de estos títulos, que son:

 

• La parte alícuota del empréstito es 100 u.m., pero lo entrega a cambio de 95 u.m. A esta diferencia se le denomina prima o quebranto de emisión.

Prima de emisión = Valor nominal – Valor de emisión

100 – 95 = 5 u.m./título

 

• De otra parte, aunque el valor nominal de cada título sea de 100 u.m., se ha comprometido a devolver 110 u.m. Esta diferencia se denomina prima de reembolso.

Prima de reembolso = Valor de reembolso – Valor nominal

110 – 100 = 10 u.m./título

Tanto la prima de reembolso como el quebranto de emisión se reagrupan en la cuenta 271, «Gastos por intereses diferidos de valores negociables». Por lo tanto, en este ejemplo la cuantía de ésta es:

30.000 ´ (5 + 10) = 450.000 u.m.

Por último, la deuda que habrá que reintegrar será:

30.000 x 110 = 3.300.000 u.m.

A corto plazo, 10.000 ´ 110 = 1.100.000 u.m., y a largo, 20.000 ´ 110 = 2.200.000 u.m.

2. Se pagan intereses a los prestamistas que han permitido disfrutar a la empresa de sus fondos en un período determinado. Los intereses siempre se calculan sobre el valor nominal.

 

 

Por los intereses pagados en el año 1:

 

 

Reembolso de los títulos. A este concepto también se le denomina amortización financiera, que en modo alguno hay que confundir con la amortización del inmovilizado. No significa más que va a devolver a los prestamistas lo que en un tiempo le prestaron. Pero, como la empresa se había comprometido a reembolsarles una cantidad superior, estas deudas se dan de baja por el valor de reembolso.

Por el reembolso en el primer año:

 

 

Por la reclasificación de la deuda pendiente:

 

 

Amortización de los «Gastos por intereses diferidos de valores negociables» y «Gastos de formalización de deudas», en función de los títulos vivos.

 

 

Así, los gastos que se imputarán al resultado de estos años será:

 

 

Los asientos para reflejar la amortización de éstos en el año 1 serán los siguientes:

 

 

 

 

2.8. Significado de estos gastos

 

2.8.1. Activos ficticios

 

En el ejercicio económico en el que comience la actividad empresarial de forma regular, las expectativas de beneficio no serán muy halagüeñas, y la probabilidad de obtener pérdidas bastante elevada. Los ingresos no serán muy copiosos al no estar apenas introducida en el mercado, al tiempo que en ese período a los gastos normales de su actividad hay que añadir los de establecimiento.

Con vistas a paliar este efecto, la práctica contable permite optar por considerar a estos gastos de apertura del negocio como gastos amortizables y no como gastos del ejercicio. Esta opción le va a permitir presentar y lograr unas cifras de resultados más estables. Lo anterior es aplicable tanto para los gastos de establecimiento como para los gastos de formalización de deudas.

Pero el considerar estos gastos como amortizables provoca una paradoja entre la realidad empresarial y la información contable:

 

• Ciertamente, gracias a estos gastos, ha sido posible el funcionamiento de la empresa, pero no se materializan ni en bienes ni en derechos.
• Contablemente, estos gastos aparecerán durante varios ejercicios, presentando un carácter duradero y recibiendo el mismo tratamiento que un inmovilizado.

Esta disparidad, al estar plasmados contablemente unos activos que no es factible hacer efectivos, permite afirmar que el registro de estos gastos amortizables obedece a la conveniencia de presentar mejores resultados, y no a una realidad. Es decir, se ha creado una ficción contable que equipara el tratamiento de estos gastos al de otros inmovilizados. Por ello, a estos gastos se les considera activos ficticios, los cuales tienden a ser vistos como si fueran pérdidas arrastradas de ejercicios anteriores.

 

2.9. Partidas compensadoras de pasivo

 

Aunque los gastos por intereses diferidos, en principio, deban figurar en el activo, según nuestro PGC, nos parecería más adecuado que apareciesen en el pasivo del balance con signo negativo.

Así, el profesor Cea afirma que «no son ni mucho menos un activo, sino una minoración fáctica de los pasivos exigibles (*)». Al aparecer las deudas a valor de reembolso y al expresar estos gastos las ventajas concedidas a los prestamistas, las diferencias entre ambos importes indicarían automáticamente el valor presente de las deudas. Éste es su contenido, y en modo alguno pueden incluirse dentro de la categoría de activos ficticios.

 

(*) Cea García, J.L.: Perspectiva Contable de la Propuesta de Aplicación del Resultado. Centro de Estudios Financieros. Madrid, 1992. Pág. 53.